Сравнительный анализ аудита ПАО и НАО: отличия в обязательности, объёме процедур и методике проверки

Акционерные общества в российском правовом поле делятся на публичные и непубличные. Данная классификация закреплена в статье 7 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и статье 66.3 Гражданского кодекса Российской Федерации. Публичный статус возникает у общества, акции которого публично размещаются или обращаются на организованных торгах, либо в случае прямого указания в уставе и фирменном наименовании на публичный характер деятельности. Непубличные общества такой признак не заявляют и не осуществляют публичного обращения ценных бумаг. Данное разграничение прямо влияет на параметры аудиторской проверки, формируя различия в обязательности, составе процедур и методике контроля.

Вопрос о том, все ли акционерные общества подлежат обязательному аудиту, имеет однозначный ответ в правоприменительной практике. Подпункт 1 пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» устанавливает обязанность проведения ежегодной внешней проверки для всех без исключения акционерных обществ. Данная норма не содержит оговорок относительно масштабов деятельности, величины активов, объема выручки или количества акционеров. Таким образом, и аудит публичных акционерных обществ, и аудит непубличных акционерных обществ является обязательным в силу самого факта организационно-правовой формы.

Непубличное акционерное общество обязательный аудит проходит на тех же базовых основаниях, что и публичное. Распространенное заблуждение о возможности освобождения малых НАО от проверки не имеет под собой правовых оснований. Даже общество с единственным акционером, нулевыми оборотами и минимальным уставным капиталом в десять тысяч рублей обязано ежегодно привлекать независимого аудитора и представлять заключение в установленном порядке. Различие заключается не в наличии или отсутствии обязанности, а в объеме процедур и дополнительных требованиях, налагаемых на публичные компании.

Дополнительные основания обязательности аудита для публичных обществ

Если базовая обязательность аудита едина для всех АО, то дополнительные основания различаются существенно. Публичное акционерное общество, являясь эмитентом ценных бумаг, допущенных к организованным торгам, подпадает под действие Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» и нормативных актов Банка России. Это влечет обязанность составления и раскрытия консолидированной финансовой отчетности по стандартам МСФО, которая подлежит отдельной аудиторской проверке. 

Кроме того, ПАО обязано раскрывать годовую бухгалтерскую отчетность вместе с аудиторским заключением в срок не позднее десяти рабочих дней с даты его получения.

Аудит публичных акционерных обществ включает также проверку соблюдения требований Положения Банка России от 27.03.2020 № 714-П «О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг». 

Аудитор анализирует полноту и своевременность опубликования годового отчета, списков аффилированных лиц, сообщений о существенных фактах и иной информации, подлежащей обязательному раскрытию. Для непубличных обществ аналогичные обязанности либо отсутствуют вовсе, либо существенно ограничены: НАО с числом акционеров менее пятидесяти вправе не раскрывать отчетность публично.

Сравнительный объем аудиторских процедур

Объем аудиторских процедур при проверке ПАО объективно шире, чем при аудите непубличных акционерных обществ. 

Базовая программа проверки, включающая подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, тестирование системы внутреннего контроля и анализ соблюдения учетной политики, является общей для обеих категорий. Различия нарастают в сегментах, связанных с эмиссионной деятельностью и корпоративным управлением.

При аудите публичных акционерных обществ обязательной процедурой является проверка регистрации выпусков акций и проспектов ценных бумаг. Аудитор подтверждает, что все размещенные акции прошли государственную регистрацию в Банке России, а отчеты об итогах выпуска утверждены уполномоченным органом общества. Для НАО данная процедура актуальна только в случае, если общество проводило эмиссию, требующую регистрации, что происходит значительно реже.

Проверка соблюдения преимущественного права приобретения акций, напротив, более характерна для аудита непубличных акционерных обществ. В НАО акционеры пользуются преимущественным правом приобретения акций, отчуждаемых другими акционерами, в порядке, установленном уставом. 

Аудитор проверяет соблюдение процедуры уведомления, сроков направления оферты и корректность определения цены. В ПАО преимущественное право акционеров на приобретение акций не действует, что прямо установлено пунктом 5 статьи 7 Федерального закона № 208-ФЗ.

Отдельного внимания заслуживает аудит уставного капитала. Минимальный размер для ПАО составляет сто тысяч рублей, для НАО — десять тысяч рублей. При проверке аудитор подтверждает полную оплату размещенных акций и анализирует законность увеличения или уменьшения капитала. Для ПАО дополнительно проверяется соблюдение требования об оплате акций при учреждении исключительно денежными средствами, тогда как в НАО возможна оплата имуществом.

Аудит раскрытия информации и отчетности

Направление аудита, в котором различия между публичными и непубличными обществами проявляются наиболее контрастно, — проверка раскрытия информации. Публичное акционерное общество обязано раскрывать годовой отчет, годовую бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение. Перечисленные документы публикуются на странице в сети Интернет, предоставленной уполномоченным информационным агентством, и доступны неограниченному кругу лиц. Аудитор проверяет идентичность раскрытых данных показателям, подтвержденным в ходе проверки, и соблюдение сроков раскрытия.

Для непубличного акционерного общества с числом акционеров менее пятидесяти обязанность публичного раскрытия информации не установлена. Исключение составляют случаи публичного размещения облигаций или иных ценных бумаг. В таких ситуациях объем проверки для НАО приближается к объему аудита ПАО, однако базовым сценарием для большинства непубличных обществ остается проверка без анализа публичного раскрытия.

Консолидированная финансовая отчетность является обязательной для публичных акционерных обществ, составляющих группу компаний. Она формируется по международным стандартам и подлежит независимому аудиту в дополнение к проверке индивидуальной бухгалтерской отчетности по российским стандартам. Для непубличных обществ подготовка консолидированной отчетности — право, а не обязанность, что также снижает общий объем аудиторской нагрузки.

Внутренний аудит и ревизионная комиссия

Формирование ревизионной комиссии является обязательным для публичных акционерных обществ независимо от числа акционеров. Для непубличных обществ данная обязанность возникает только при количестве акционеров — владельцев голосующих акций более пятидесяти. Данное различие закреплено в статье 85 Федерального закона № 208-ФЗ и прямо влияет на организацию системы внутреннего контроля проверяемого лица.

Внешний аудитор при планировании процедур оценивает эффективность работы ревизионной комиссии как компонента системы внутреннего контроля. В ПАО, где ревизионная комиссия функционирует на постоянной основе, аудитор получает дополнительный источник информации о состоянии учета и потенциальных зонах риска. В НАО, где комиссия может отсутствовать, внешний аудитор вынужден расширять объем независимых процедур для компенсации отсутствия данного элемента контроля.

Совет директоров публичного общества в соответствии с рекомендациями Кодекса корпоративного управления, одобренного Банком России, формирует комитет по аудиту, который взаимодействует с внешним аудитором на всех этапах проверки. Для непубличных обществ создание такого комитета не регламентировано, хотя может быть предусмотрено внутренними документами. Данный фактор учитывается аудитором при оценке корпоративной среды и определении рисков недобросовестных действий.

Аудиторское заключение: сроки и адреса представления

Требования к структуре и содержанию аудиторского заключения, установленные Международными стандартами аудита, едины для публичных и непубличных акционерных обществ. Различия проявляются в сроках и адресатах представления заключения. Публичное акционерное общество обязано представить аудиторское заключение в Банк России в составе ежеквартального отчета эмитента либо в порядке раскрытия существенного факта. Кроме того, заключение направляется в государственный информационный ресурс бухгалтерской отчетности в срок не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.

Для непубличного акционерного общества основным адресатом представления заключения является ГИРБО. Срок представления аналогичен — до 31 марта. Дополнительная обязанность по направлению заключения в Банк России у НАО отсутствует, за исключением случаев, когда общество является эмитентом публично обращающихся облигаций.

Ответственность за нарушения

Административная ответственность за непредставление аудиторского заключения установлена статьей 19.7.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Санкции являются общими для всех категорий акционерных обществ: штраф на должностных лиц составляет от пяти до десяти тысяч рублей, на юридических лиц — от десяти до двадцати тысяч рублей. При повторном нарушении штрафы увеличиваются до двадцати тысяч и пятидесяти тысяч рублей соответственно.

Публичные акционерные общества несут дополнительную ответственность по статье 15.19 КоАП РФ за нераскрытие информации на финансовом рынке. Размер штрафа для юридических лиц достигает одного миллиона рублей, что существенно превышает санкции по общему составу. 

Данное различие отражает повышенные требования государства к информационной прозрачности публичных компаний и подчеркивает значимость своевременного и полного раскрытия аудиторского заключения.

При смене статуса общества — с непубличного на публичный или наоборот — возникают переходные аудиторские риски. Если НАО приобретает статус ПАО, оно обязано раскрыть информацию за предыдущий отчетный период, включая аудиторское заключение, в соответствии с требованиями, предъявляемыми к публичным компаниям. 

При утрате публичного статуса обязанность раскрытия сохраняется в отношении информации за отчетный год, в котором общество перестало быть публичным. Аудитор учитывает данные обстоятельства при планировании проверки и оценке полноты раскрытия информации.

Таким образом, аудит публичных акционерных обществ и аудит непубличных акционерных обществ базируются на едином правовом фундаменте обязательности, но существенно различаются по объему процедур, дополнительным объектам проверки и требованиям к раскрытию результатов. Непубличное акционерное общество обязательный аудит проходит в усеченном по сравнению с публичным объеме, однако базовая обязанность привлечения независимого аудитора не дифференцируется. Понимание данных различий позволяет руководству обществ корректно организовать подготовку к проверке, а аудитору — адекватно спланировать объем и характер процедур.